Trích từ Chương 34: PHÂN BỔ CHI PHÍ (COST ALLOCATION)

1. Tổng quan về phân bổ chi phí (Overview of cost allocation)

Phân bổ chi phí về cơ bản là vấn đề liên kết một số chi phí hay nhóm các chi phí với một hay nhiều đối tượng chi phí, như các sản phẩm, bộ phận, loại khách hàng, các hoạt động hay đơn vị kinh doanh. Việc phân bổ chi phí một cách lý tưởng nhất cần phân bổ mỗi loại chi phí cho đối tượng chi phí mà chúng tạo nên chi phí đó. Chúng ta kết nối các chi phí với các đối tượng chi phí bằng việc lựa chọn các chi phí phù hợp. Một khoản điều khiển phí (Cost driver) mà chúng được sử dụng để phân bổ các chi phí thường được gọi là cơ sở phân bổ chi phí (Cost allocation base). Ví dụ bạn muốn phân bổ chi phí của bộ phận nhân sự nhà máy vào cho các phân xưởng sản xuất phải gánh chịu. Vậy cái gì tạo nên chi phí của phòng nhân sự hay nói một cách khác tại sao lại có phòng nhân sự ở nhà máy? Là để quản lý nhân sự của các phân xưởng sản xuất (tuyển dụng, đào tạo, chấm công, sa thải, kỷ luật) bởi vậy chi phí của phòng nhân sự phụ thuộc vào số lượng nhân công của các phân xưởng sản xuất. Phân xưởng nhiều công nhân hơn sẽ sử dụng nhiều chi phí hơn của phòng nhân sự. Do vậy có thể nói rằng khoản mục điều khiển phí của phòng nhân sự là số nhân viên của các phân xưởng hay nói cách khác cơ sở phân bổ chi phí phòng nhân sự cho các phân xưởng sản xuất chính là số nhân sự của các phòng ban hay chi phí nhân sự của các phòng ban, phân xưởng sản xuất.

Định nghĩa: Cơ sở phân bổ chi phí (Cost-allocation base) là một khoản mục điều khiển phí (Cost driver) mà chúng được sử dụng cho việc phân bổ các chi phí.

2. Phân bổ chi phí và các hệ thống quản lý chi phí

(Allocation & cost management systems)

Việc phân bổ chi phí do nhiều nguyên nhân khác nhau. Một hệ thống kế toán giá thành là một công cụ ban đầu để thực hiện việc quản trị chi phí. Việc phân bổ chi phí là một yếu tố quan trọng của hệ thống kế toán giá thành. Có ba mục đích chính của một hệ thống quản lý chi phí là: (1) Cung cấp việc đo lường chi phí cho việc báo cáo tài chính cho bên ngoài, (2) cho các quyết định chiến lược và (3) cho việc kiểm soát các hoạt động hàng ngày.

Mục đích của phân bổ chi phí

(Purpose of cost allocation)

Để hiểu được việc phân bổ chi phí như thế nào, trước tiên bạn phải hiểu mục đích của việc phân bổ chi phí để làm gì? Có bốn mục đích chính như sau:

3. Ba loại phân bổ

(Three types of allocations)

Có thể phân loại việc phân bổ chi phí thành ba loại phân bổ chi phí như sau:

Cả ba loại phân bổ chi phí ở trên đều có nguyên tắc phân bổ giống nhau, giống như việc phân bổ chi phí của một đơn vị hay trung tâm dịch vụ cho các đơn vị sản xuất.

4. Nguyên tắc phân bổ

(General guidelines)

Các nguyên tắc phân bổ được thực hiện rất phổ biến là:

Ví dụ phân bổ chi phí: Công ty cổ phần Giấy Sài Gòn có một phân xưởng lò hơi để cung cấp hơi cho hai phân xưởng sản xuất chính (1) Phân xưởng giấy bao bì carton và (2) phân xưởng giấy vệ sinh Tissue. Các chi phí của phân xưởng lò hơi được chia làm hai loại biến phí như than để đốt lò, nhân công trực tiếp của phân xưởng. Định mức Vân của phân xưởng lò hơi là 280.000 đ/tấn hơi. Bên cạnh đó lò hơi có các định phí như khấu hao thiết bị lò hơi, chi phí quản đốc phân xưởng mỗi tháng là 40 triệu đ. Giả sử có ba lý do chính cho việc phân bổ là (1) dự đoán ảnh hưởng của việc sử dụng hơi của các phân xưởng sản xuất và (2) thúc đẩy các phân xưởng sản xuất giấy và các cá nhân sử dụng công suất của lò hơi của nó nhiều nhất có thể được và (3) tính chi phí, giá thành cho sản phẩm giấy được chính xác do vậy đo lường chính xác giá vốn hàng bán và lãi lỗ. Công ty CP Giấy Sài Gòn sẽ phân bổ chi phí phân xưởng lò hơi như thế nào cho các phân xưởng sản xuất giấy?

4.1. Phân bổ nhóm (hồ) biến phí

(Variable cost pool)

Nhóm biến phí bao gồm chi phí than đá, nhân công trực tiếp. Khoản mục điều khiển phí cho nhóm biến phí là số tấn hơi cung cấp cho các phân xưởng sản xuất giấy. Do vậy công ty phải phân bổ các biến phí theo công thức sau:

Đơn giá một tấn hơi x số tấn hơi các phân xưởng giấy đã sử dụng

Mối quan hệ nhân quả (cause – effect relationship) là rất rõ ràng. Phân xưởng sản xuất giấy nào sử dụng nhiều tấn hơi sẽ phải chịu chi phí hơi cao hơn. Trong ví dụ trên tỷ lệ phí ngân sách (kế hoạch) là 280.000 đ/tấn hơi. Tỷ lệ này được xác định bằng cách lấy tổng biến phí than đá và nhân công trực tiếp theo kế hoạch chia cho tổng số tấn hơi theo kế hoạch được sản xuất ra trong kỳ.

Việc sử dụng tỷ lệ chi phí theo ngân sách (kế hoạch) chứ không phải sử dụng tỷ lệ chi phí thực tế để phân bổ biến phí của đơn vị dịch vụ để bảo vệ các bộ phận sử dụng từ việc biến động giá, chi phí xảy ra và cũng thường bảo vệ từ sự không hiệu quả của các phòng cung cấp dịch vụ. Khi một doanh nghiệp phân bổ theo tổng biến phí thực tế của phòng dịch vụ, nó sẽ làm cho các nhà quản lý của các bộ phận sử dụng dịch vụ không có trách nhiệm kiểm soát các chi phí và không tạo nên sự thúc đẩy các phòng dịch vụ hoạt động một cách hiệu quả. Cả hai đều tạo ra kết quả không mong muốn.

Giả sử việc phân bổ biến phí của lò hơi là 200 tấn hơi. Giả sử lò hơi đã hoạt động không hiệu quả tạo nên biến phí là 60 triệu đồng thay vì là 56 triệu đ (= 280.000 x 200) như ngân sách đã chỉ ra. Việc phân bổ biến phí tốt là việc chỉ phân bổ 56 triệu đ cho các bộ phận sử dụng hơi và số 4 triệu đ chênh lệch sẽ là một khoản chênh lệch ngân sách không được phân bổ của bộ phận lò hơi. Nhà quản lý bộ phận lò hơi sẽ chịu trách nhiệm về số chênh lệch 4 triệu đ này và phải giải thích cho tổng giám đốc về số chênh lệch này tại sao lại có và làm thế nào để nó không xảy ra trong tương lai. Các nhà quản lý các bộ phận sử dụng đôi khi phàn nàn về việc quản trị kém hiệu quả của các bộ phận dịch vụ hơn là việc chọn cơ sở phân bổ.

4.2. Phân bổ nhóm (hồ) các định phí

(Fixed cost pool)

Quay trở lại ví dụ lò hơi của Công ty cổ phần Giấy Sài Gòn. Các định phí chủ yếu là tiền khấu hao thiết bị lò hơi, tiền sửa chữa, lương quản lý bộ phận lò hơi. Điều khiển phí cho định phí là nhu cầu sử dụng hơi của hai phân xưởng sản xuất giấy carton và giấy vệ sinh Tissue ước tính được yêu cầu khi công ty thiết kế lò hơi. Do vậy định phí lò hơi cần được phân bổ như sau:

Tỷ lệ phần trăm kế hoạch về nhu cầu dài hạn cho việc sử dụng x Tổng định phí ngân sách

Giả sử ban giám đốc công ty ban đầu dự định lượng sử dụng trung bình hàng tháng dài hạn bởi các phân xưởng giấy carton 600 tấn và xưởng giấy vệ sinh Tissue là 400 tấn. Việc ước tính của ban giám đốc dẫn đến chi phí cố định cam kết mà chúng giữ nguyên số này không thể kiểm soát được qua nhiều năm. Định phí (Triệu đồng) cần được phân bổ như sau:

Phương pháp số tổng được xác định trước này được dựa trên cơ sở khả năng dài hạn sẵn có cho các bộ phận sử dụng, bất luận việc sử dụng thực tế hàng tháng có thể khác. Lý do cho việc này là kế hoạch dài hạn liên quan đến mức độ hoạt động của các dịch vụ và việc sử dụng hy vọng liên quan ảnh hưởng đến mức của các định phí, chứ không phải là các biến động ngắn hạn trong các mức độ của dịch vụ và việc sử dụng thực tế liên quan.

Điểm mạnh chính của việc sử dụng năng lực sẵn có hơn là năng lực được sử dụng khi phân bổ định phí ngân sách là việc phân bổ ngắn hạn cho các bộ phận sử dụng là không bị ảnh hưởng bởi việc thực tế sử dụng của các bộ phận sử dụng khác. Phương pháp tổng số tiền ngân sách này là để thúc đẩy hơn ảnh hưởng với hy vọng đối với trật tự của các dịch vụ trong cả ngắn hạn và dài hạn.

Trên thực tế rất nhiều công ty phân bổ định phí theo số thực tế phát sinh hàng tháng cả định phí và biến phí. Trong ví dụ trên giả sử tháng 8/20X4 hai xưởng sản xuất giấy sử dụng 21.000 tấn hơi trong đó xưởng giấy carton sử dụng 13.500 tấn hơi, xưởng giấy vệ sinh sử dụng 7.500 tấn hơi. Công ty phân bổ chi phí (Tỷ đồng) theo số thực tế cả biến phí và định phí như sau:

Điều gì xẩy ra nếu sang tháng 9/20X4 xưởng giấy Tissue chỉ sử dụng 3.500 tấn hơi, trong khi đó xưởng giấy carton vẫn sử dụng 13.500 tấn hơi, tổng hai xưởng sử dụng là 17.000 tấn hơi. Khi đó nếu phân bổ theo thực tế (Tỷ đồng) bạn sẽ phân bổ như sau:

Xưởng giấy carton không làm gì khác so với tháng trước, nhưng nó phải chịu thêm 0,847 tỷ đ tăng 11%. Chi phí ngắn hạn của nó phụ thuộc vào việc sử dụng hơi của các bộ phận khác, nó không chỉ phụ thuộc vào các hành động của chính nó. Hiện tượng được tạo nên do phương pháp phân bổ không tốt cho định phí trong tổng chi phí, một phương pháp phân bổ rất phụ thuộc vào sự biến động trong tổng số thực tế được sử dụng bởi các bộ phận khác. Yếu điểm này sẽ được loại trừ bằng việc sử dụng phương pháp phân bổ sử dụng tỷ lệ phân bổ định trước cho định phí trên cơ sở số kế hoạch dài hạn.

Vấn đề khi sử dụng tỷ lệ phân bổ theo kế hoạch dài hạn

(Trouble with cost allocation on the basic of long-range plans)

Nếu một công ty phân bổ định phí dựa trên cơ sở kế hoạch dài hạn, thường có khuynh hướng tự nhiên của nhà quản lý đưa ra số ước tính sử dụng theo kế hoạch của họ ít hơn và do vậy nhận được một phần nhỏ hơn của việc phân bổ chi phí. Ban quản lý cấp cao có thể chống lại những khuynh hướng này bằng cách điều khiển các ước tính và bằng việc theo sát và sử dụng các phản hồi để đưa ra các dự đoán tương lai trung thực hơn.

5. Phân bổ các chi phí trung tâm

(Allocation of central costs)

Các chi phí trung tâm cũng cần phải được phân bổ cho các đơn vị tạo ra doanh thu của tổ chức để có thể đo lường lãi lỗ của các đơn vị thuộc thực thể (tập đoàn). Việc phân bổ này là cần thiết từ yêu cầu của kế toán cũng như cho mục đích quản trị. Vậy làm thế nào để phân bổ các chi phí trung tâm vào các đơn vị doanh thu cho “hợp lý”.

Khi có thể, khoản mục điều khiển phí được ưa chuộng cho các dịch vụ trung tâm là việc sử dụng (Usage). Các chi phí của các dịch vụ trung tâm như chi phí quan hệ công chúng, chi phí ban quản lý cao cấp của tập đoàn, phòng kế hoạch tập đoàn thường được phân bổ cho các đơn vị doanh thu trên cơ sở sử dụng chi phí đó. Ví dụ bao nhiêu phần trăm thời gian của ban quản lý cao cấp được sử dụng cho mỗi đơn vị A, B, C và do vậy tỷ lệ này có thể là cơ sở quan trọng để phân bổ chi phí quản lý cao cấp cho các đơn vị đó. Chi phí phòng xử lý số liệu (IT), quảng cáo, nghiên cứu thường dùng cơ sở phân bổ là việc sử dụng dịch vụ này của các đơn vị tạo ra doanh thu trong tập đoàn.

Việc sử dụng dịch vụ là cơ sở để phân bổ chi phí của dịch vụ đó cho các đơn vị tạo doanh thu là việc phân bổ theo nguyên tắc mối quan hệ nhân - quả (cause-effects relationship). Tuy nhiên phương pháp này không phải lúc nào cũng làm được. Để đơn giản và khi chi phí này không quá lớn, một số công ty có thể sử dụng cơ sở phân bổ khác như doanh thu kế hoạch hay lãi gộp kế hoạch của mỗi đơn vị tạo doanh thu.

Cơ sở để phân bổ chi phí ngoài cơ sở mối liên hệ nhân quả như đã nói ở trên, việc phân bổ chi phí còn phải quan tâm đến nguyên tắc “khả năng chịu được” (ability to bear) của đối tượng nhận chi phí phân bổ. Ví dụ chi phí tài trợ quảng cáo trên một chương trình TV, có thể được phân bổ cho tất cả các sản phẩm và các đơn vị trên cơ sở doanh thu bán hàng. Tuy nhiên những chi phí này xảy ra trước doanh thu. Nó là các chi phí tùy ý được quyết định bởi cán bộ quản lý hay chính sách của công ty chứ không phải trên cơ sở kết quả doanh thu. Theo một số liệu thống kê lớn gần đây ở Mỹ, khoảng 60% các công ty sử dụng doanh thu bán hàng là một cơ sở để phân bổ các chi phí trung tâm.

Sử dụng doanh thu ngân sách cho việc phân bổ chi phí

(Budget sales revenue for cost allocation)

Nếu một công ty phải sử dụng doanh thu bán hàng làm cơ sở phân bổ các chi phí trung tâm, thì doanh thu ngân sách nên được sử dụng hơn là doanh thu thực tế. Lý do phải sử dụng doanh thu ngân sách thay vì doanh thu thực tế để đảm bảo rằng hoạt động thực tế của các đơn vị khác không ảnh hưởng đến tỷ lệ và số chi phí phân bổ cho đơn vị đã nêu.

Ví dụ, chi phí quảng cáo thương hiệu chung của Công ty cổ phần Giấy Sài Gòn là 200 triệu đ, phân bổ cho hai ngành hàng giấy công nghiệp và giấy vệ sinh theo doanh thu ngân sách của hai ngành hàng như sau (lưu ý nếu chi phí quảng cáo cho sản phẩm cụ thể nào sẽ đưa vào cho sản phẩm đó phải gánh chịu):

Phương pháp phân bổ thứ nhất theo doanh thu kế hoạch được ưa chuộng hơn, nó chỉ ra nếu các loại sản phẩm có tỷ lệ bán hàng kế hoạch như nhau nó sẽ được phân bổ giống nhau. Ngược lại theo phương pháp doanh thu thực tế ngành hàng giấy vệ sinh cao hơn nên chi phí phân bổ cho giấy vệ sinh cũng cao hơn mặc dù ngành hàng giấy công nghiệp kém hiệu quả hơn. Nếu các nhà quản lý các đơn vị này được biết tỷ lệ và số tiền chi phí này ngay từ đầu khi lên kế hoạch, các nhà quản lý sẽ cố gắng hết sức mình để đạt được doanh thu cao hơn. Tuy vậy nếu phân bổ theo doanh thu thực tế, nếu doanh thu càng cao thì tỷ lệ chi phí và số tiền chi phí quảng cáo trung tâm này càng cao. Điều này không được hợp lý.

6. Phân bổ chi phí của trung tâm dịch vụ

(Cost allocation of service centers)

Trong ví dụ trên của Công ty CP Giấy Sài Gòn, chi phí của bộ phận lò hơi chỉ phân bổ cho hai đơn vị sản xuất. Điều gì sẽ xảy ra nếu bộ phận lò hơi cung cấp hơi cho bộ phận căng tin (cũng là một bộ phận dịch vụ để phục vụ các bộ phận khác)? Các bộ phận dịch vụ có thể phục vụ các bộ phận dịch vụ khác ngoài việc cung cấp dịch vụ cho các bộ phận sản xuất hay kinh doanh. Những dịch vụ này được gọi là các dịch vụ qua lại hay dịch vụ nội bộ giữa các đơn vị (reciprocal services or interdepartment services)

Ví dụ: Công ty đồ gỗ Phú Cường có hai trung tâm dịch vụ quản lý thiết bị và nhân sự nhà máy và có hai phân xưởng (trung tâm) sản xuất là định hình và lắp ráp với các chi phí như bảng 34-1. Trung tâm quản lý thiết bị có chi phí lớn nhất từ việc thuê nhà xưởng, nên cơ sở phân bổ chi phí này là số m2 sử dụng. Bộ phận nhân sự nhà máy được tạo ra để quản lý nhân sự của các bộ phận, nên cơ sở phân bổ chi phí bộ phận nhân sự là số nhân viên của các bộ phận. Lưu ý trung tâm quản lý thiết bị phục vụ cho các phân xưởng sản xuất còn phục vụ cho cả phòng nhân sự nhà máy. Phòng nhân sự phục vụ chính cho hai xưởng sản xuất và cho cả trung tâm quản lý thiết bị. Có hai phương pháp phân bổ chi phí của một đơn vị dịch vụ cho các đơn vị khác là phương pháp trực tiếp (direct method) và phương pháp bước - xuống (step – down method)

6.1. Phương pháp trực tiếp

(Direct method)

Phương pháp trực tiếp bỏ qua việc phân bổ chi phí giữa các bộ phận dịch vụ mà chỉ phân bổ các chi phí cho các bộ phận tạo nên doanh thu hay bộ phận sản xuất. Trong ví dụ Công ty gỗ Phú Cường ở trên, chi phí của bộ phận quản lý thiết bị sẽ được phân bổ toàn bộ cho hai phân xưởng sản xuất định hình và lắp ráp, bỏ qua việc phân bổ cho phòng nhân sự. Tương tự như vậy chi phí của phòng nhân sự cũng được phân bổ toàn bộ cho hai xưởng sản xuất mà không cần phân bổ cho bộ phận quản lý thiết bị mặc dù trên thực tế nó có phục vụ.

Tổng số m2 của hai phân xưởng sản xuất là 35.000 m² (=30.000 + 5.000)

Chi phí của bộ phận quản lý thiết bị được phân bổ:

Tương tự như vậy, chi phí của phòng nhân sự nhà máy cũng được phân bổ trực tiếp cho hai phân xưởng sản xuất theo số lượng nhân sự của từng phân xưởng trên tổng số nhân sự của hai xưởng sản xuất.

Tổng số nhân viên của hai phân xưởng sản xuất là 100 + 300 = 400

Chi phí của phòng nhân sự nhà máy phân bổ cho từng xưởng sản xuất như sau:

6.2. Phương pháp bước - xuống

(Step-down method).

Phương pháp bước - xuống ghi nhận việc một trung tâm dịch vụ cung cấp dịch vụ cho các trung tâm dịch vụ khác và cung cấp cho các trung tâm sản xuất, kinh doanh. Thông thường ghi nhận việc phân bổ bắt đầu từ trung tâm lớn nhất cung cấp cho các trung tâm dịch vụ nhỏ hơn về tiền. Bộ phận cuối cùng là bộ phận có số dịch vụ cung cấp ít nhất cho các bộ phận khác. Để đơn giản, không phải phân bổ lại, một khi bộ phận dịch vụ đã phân bổ chi phí cho bộ phận dịch vụ khác, bộ phận dịch vụ này sẽ không phân bổ lại cho bộ phận đã phân bổ cho nó nữa.

Trong ví dụ trên, chúng ta trước tiên phân bổ chi phí của bộ phận quản lý thiết bị, vì bộ phận quản lý thiết bị có chi phí nhiều hơn và nó phục vụ cho bộ phận nhân sự nhiều hơn là bộ phận nhân sự phục vụ lại cho bộ phận quản lý thiết bị mặc dù trên thực tế nhân sự cũng phục vụ lại cho quản lý thiết bị, bộ phận nhân sự sau khi nhận được chi phí từ bộ phận quản lý thiết bị sẽ phân bổ toàn bộ số chi phí này cho các bộ phận sản xuất.

Bước 1: Phân bổ chi phí quản lý thiết bị 120.000$ cho các bộ phận theo số m2 sử dụng của mỗi bộ phận trên tổng số m2 của cả ba bộ phận còn lại là 44.000 m2 (= 9.000 + 30.000 + 5.000). Chi phí quản lý thiết bị được phân bổ cho mỗi bộ phận còn lại như sau:

Bước 2: Sau bước 1, bộ phận nhân sự nhận thêm 24.545$ chi phí từ bộ phận quản lý thiết bị, cộng với chi phí ban đầu của nó là 20.000, do vậy tổng chi phí nhân sự cần phân bổ vào hai phân xưởng sản xuất sẽ là 44.545$ (=24.545 + 20.000). Chi phí bộ phận nhân sự được phân bổ cho các phân xưởng sản xuất căn cứ vào số nhân viên của mỗi phân xưởng chia cho tổng số nhân viên sản xuất là 400. Ta tính chi phí nhân sự phân bổ như sau:

Tổng chi phí trước khi phân bổ và sau khi phân bổ vẫn như cũ bằng 470.000$.

6.3. So sánh hai phương pháp

(Comparison of the methods)

Từ số liệu của hai Bảng 34-1 và 34-2 chúng ta tạo nên Bảng 34-3 so sánh giữa hai phương pháp phân bổ cho từng phân xưởng sản xuất. Phân xưởng định hình, theo phương pháp bước - xuống là 242.955 $ thấp hơn 6% so với phương pháp trực tiếp 257.857$. Nhưng cho phân xưởng lắp ráp, phương pháp bước - xuống ra tổng chi phí là 227.045 $ cao hơn (hay đắt hơn đối với nhà quản lý phân xưởng này) là 7% so với phương pháp trực tiếp 212.143$.

Phương pháp nào tốt hơn? Nói chung phương pháp bước - xuống chính xác hơn vì nó ghi nhận ảnh hưởng của các dịch vụ quan trọng nhất được cung cấp bởi một bộ phận dịch vụ này sang một bộ phận dịch vụ khác. Trong ví dụ trên, phương pháp trực tiếp bỏ qua mối liên hệ nhân - quả có thể có sau đây: Nếu chi phí quản lý thiết bị được tạo nên bởi diện tích sử dụng, do vậy diện tích sử dụng bởi phòng nhân sự tạo nên 24.545$ của chi phí quản lý thiết bị. Nếu diện tích được sử dụng trong phòng nhân sự tạo nên bởi số nhân viên của các phân xưởng sản xuất, thì số nhân viên của bộ phận sản xuất, không phải là số m2 tạo nên 24.545$ của chi phí quản lý thiết bị. Phân xưởng với nhiều nhân viên nhất (lắp ráp), không phải phân xưởng với diện tích nhiều nhất, phải chịu chi phí này.

Ưu điểm lớn nhất của phương pháp trực tiếp là đơn giản và dễ hiểu, dễ làm. Nếu sử dụng phương pháp trực tiếp nhưng phân bổ theo từng nhóm biến phí, định phí có cơ sở phân bổ hợp lý và có mối quan hệ nhân - quả khá rõ ràng, thì phương pháp trực tiếp sẽ không tạo nên sự khác biệt nhiều so với phương pháp từng bước.

Trong ví dụ trên chúng ta giả định rằng chỉ có một khoản điều khiển phí được dùng để phân bổ tất cả các chi phí của một trung tâm dịch vụ. Ví dụ chúng ta giả định m2 sử dụng được dùng để phân bổ tất cả chi phí của trung tâm quản lý thiết bị. Tuy nhiên rất có thể có một số khoản chi phí khác của trung tâm quản lý thiết bị độc lập với số m2 sử dụng. Trong trường hợp đó để việc phân bổ được chính xác, chúng ta phải nhận diện thêm các khoản điều khiển phí. Chia các chi phí của trung tâm quản lý thiết bị thành hai hay nhiều nhóm chi phí khác nhau (nhất là biến phí và định phí) và sử dụng các khoản điều khiển phí phù hợp để làm cơ sở cho việc phân bổ mỗi nhóm chi phí.

7. Phân bổ chi phí vào các đối tượng cuối cùng của chi phí

(Allocation of costs to final cost objects)

Trong các phần trước chúng ta đã tập trung vào việc phân bổ chi phí vào các bộ phận hay trung tâm của một doanh nghiệp. Mục tiêu cuối cùng của việc phân bổ là phân bổ chi phí vào đối tượng chịu chi phí cuối cùng là các sản phẩm, dịch vụ, dự án. Đôi khi việc phân bổ các chi phí của các bộ phận cho các sản phẩm dịch vụ tạo nên doanh thu được gọi là việc sử dụng chi phí (Cost application or cost attribution). Chi phí được phân bổ vào các sản phẩm cho mục đích đánh giá hàng tồn kho thành phẩm, bán thành phẩm cho mục đích báo cáo ra bên ngoài và cho việc ra quyết định về giá bán, hay quyết định thêm hay hủy bỏ một dòng sản phẩm.

Phương pháp phân bổ truyền thống

(Traditional approach)

Phương pháp truyền thống thường sử dụng 3 bước sau để phân bổ chi phí của một bộ phận sản xuất vào giá thành của sản phẩm:

(1) Tập hợp được các chi phí trực tiếp của bộ phận và cộng thêm chi phí nhận được từ việc phân bổ chi phí của các bộ phận dịch vụ vào bộ phận sản xuất (phân xưởng sản xuất, dây chuyền sản xuất).

(2) Chọn một hay một số khoản điều khiển phí cho mỗi trung tâm sản xuất để phân bổ trên nguyên tắc của mối quan hệ nhân - quả (cause –effect relationship) giữa nhóm chi phí cần phân bổ và đối tượng chịu chi phí. Hai mục điều khiển phí hay được sử dụng để phân bổ chi phí của một trung tâm sản xuất vào giá thành sản phẩm là giờ công trực tiếp hay chi phí nhân công trực tiếp và giờ máy hoạt động.

Ví dụ một phân xưởng sản xuất dùng máy móc thiết bị nhiều để tạo nên sản phẩm, thì giờ máy hoạt động là một cơ sở tốt để phân bổ chi phí của phân xưởng này vào giá thành sản xuất vì chi phí chủ yếu của phân xưởng này liên quan đến máy móc thiết bị, bao gồm cả khấu hao, bảo trì. Các nhà quản lý phân xưởng này cũng tập trung vào việc làm thế nào để các máy móc chạy được nhiều giờ nhất.

Tuy nhiên một phân xưởng lắp ráp và hoàn thiện đồ gỗ mà ở đó dùng lao động phổ thông là chính mà dùng rất ít máy móc thiết bị, thì giờ nhân công trực tiếp là một cơ sở tốt để phân bổ chi phí của phân xưởng này cho các sản phẩm làm ra từ phân xưởng. Có một điều lưu ý ở đây là khi bạn đã chọn khoản mục nào là điều khiển phí để làm cơ sở phân bổ thì bạn phải ghi chép nó để có số liệu ngay từ ban đầu. Ví dụ nếu bạn dùng giờ công lao động trực tiếp làm cơ sở phân bổ, thì bạn phải ghi chép có bao nhiêu giờ công sử dụng cho mỗi loại sản phẩm. Ở đây tránh tình trạng để dễ cho kế toán viên, kế toán lấy tiêu thức nào sẵn có để làm cơ sở phân bổ. Ví dụ rất nhiều doanh nghiệp sử dụng nguyên liệu trực tiếp cho sản phẩm hay cả nguyên liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp cho sản phẩm làm cơ sở phân bổ chi phí mà không phân tích mối quan hệ nhân quả giữa chi phí cần phân bổ và các khoản điều khiển chi phí đó.

Hãy lấy ví dụ ở công ty sản xuất đồ gỗ SCC, chuyển sản xuất bàn gỗ bằng (1) gỗ Bạch đàn và (2) gỗ Teak loại gỗ cứng và có giá đắt gấp 3 lần gỗ Bạch đàn. Nếu công ty lấy giá trị nguyên liệu trực tiếp (số liệu kế toán có sẵn) làm cơ sở phân bổ chi phí sản xuất chung thì sẽ ra sao? Trước tiên chúng ta phải phân tích chi phí sản xuất chung bao gồm những chi phí lớn nào? Theo số liệu của công ty, chi phí sản xuất chung có tỷ trọng lớn nhất là tiền thuê nhà xưởng và lớn thứ hai là tiền lương của cán bộ quản lý và phục vụ sản xuất. Những chi phí này không có một mối quan hệ nhân quả với giá trị nguyên liệu nhưng có mối quan hệ nhân quả với (1) số m2 nhà xưởng (chi phí thuê nhà xưởng) và (2) giờ nhân công trực tiếp hay giờ máy hoạt động.

(a) Chi phí thuê nhà xưởng lớn nhất trong chi phí sản xuất chung sẽ cần được phân bổ cho hai loại bàn này theo số diện tích mà các bàn này chiếm giữ, chứ không phải theo giá trị nguyên liệu của hai loại bàn này.

(b) Chi phí lương quản lý và phục vụ sản xuất cho 2 loại bàn được phân bổ theo giờ nhân công trực tiếp cho hai loại bàn trên. Vì càng nhiều giờ công trực tiếp sản xuất bao nhiêu đòi hỏi nhiều cán bộ quản lý và phục vụ sản xuất. Nếu một ngày một công nhân bình thường sản xuất được 10 bàn gỗ Teak, nhưng nếu sản xuất bàn gỗ Bạch đàn có thể sản xuất được 12 cái bàn do gỗ Teak cứng hơn, đắt tiền hơn nên công nhân làm chậm hơn, cẩn thận hơn. Nó không tỷ lệ thuận với giá của gỗ Teak đắt gấp 3 lần gỗ Bạch đàn.

Như vậy việc dùng nguyên liệu trực tiếp làm cơ sở phân bổ chi phí sản xuất chung như ví dụ trên có thể làm kết quả bị sai lệch rất lớn, ảnh hưởng nghiêm trọng đến các quyết định kinh doanh.

(3) Phân bổ tổng chi phí đã được tập hợp ở bước (1) cho các sản phẩm đầu ra của bộ phận sản xuất sử dụng điều khiển phí ở bước (2). Nếu bạn sử dụng một khoản điều khiển phí, bạn nên duy trì hai nhóm chi phí: Biến phí và định phí. Phân bổ biến phí trên cơ sở các hoạt động điều khiển phí thực tế và phân bổ định phí trên cơ sở các hoạt động điều khiển phí ngân sách hoặc thậm chí không phân bổ.

Quay trở lại ví dụ phân bổ chi phí ở Công ty đồ gỗ Phú Cường. Giả sử công ty sử dụng phương pháp bước - xuống để phân bổ các chi phí của các trung tâm dịch vụ. Bảng 32-2 đã chỉ ra tổng chi phí lũy kế của phân xưởng định hình là 242.955$ và phân xưởng lắp ráp là 227.045$. Giả sử công ty sử dụng một khoản điều kiển phí để phân bổ cho mỗi phân xưởng và giả định rằng tất cả các chi phí được tạo nên bởi khoản mục điều khiển phí đó. Phân xưởng định hình dùng nhiều máy móc thiết bị, nên thước đo tốt nhất để đo lường cái gì tạo nên chi phí trong phân xưởng định hình là giờ máy hoạt động. Tương tự như vậy, phân xưởng lắp ráp dùng lao động phổ thông là chính nên giờ lao động trực tiếp là khoản điều khiển phí trong phân xưởng lắp ráp. Do vậy chi phí được phân bổ cho sản phẩm theo tỷ lệ như sau:

Phân xưởng định hình là 242.955 $ : 230.000 giờ máy = 1,06 $/ h

Phân xưởng lắp ráp 227.045 $ : 700.000 giờ lao động trực tiếp = 0,32 $/ h

Nếu cái bàn phải sử dụng 4 giờ máy hoạt động ở phân xưởng định hình và 1 giờ công lao động trực tiếp ở phân xưởng lắp ráp thì chi phí quản lý sản xuất phân bổ cho cái bàn đó sẽ là: 4 h x 1,06 $/h + 1 x 0,32 $/h = 4,24 + 0,32 = 4, 56 $

Phương pháp phân bổ truyền thống vào đối tượng chi phí cuối cùng tập trung vào việc tập hợp cộng dồn các chi phí trong bộ phận (phân xưởng sản xuất) và sau đó phân bổ các chi phí của bộ phận sản xuất này vào giá thành sản phẩm, dịch vụ cuối cùng hay khách hàng. Một hệ thống giá thành truyền thống được thiết kế kém có thể dẫn đến kết quả không thúc đẩy các nhà quản trị sử dụng các nguồn lực và dịch vụ một cách hợp lý khi nó thiếu mối quan hệ nhân-quả giữa chi phí và các nguồn lực hoặc dịch vụ thực tế được sử dụng.

Ví dụ thực tế về tiêu thức phân bổ dựa trên mối quan hệ nhân quả

Công ty SGP chuyên sản xuất, kinh doanh hai loại giấy: (1) Giấy vệ sinh (Tissue) và (2) giấy bao bì công nghiệp (IP). Có rất nhiều các dịch vụ chung cung cấp cho cả hai ngành hàng này. Bởi vậy kế toán SGP trước tiên phải tính phân bổ các chi phí chung cho hai ngành hàng. Sau đó mới tính giá thành, lãi lỗ cho từng mặt hàng (SKU) trong mỗi ngành hàng này. Chuẩn bị cho việc lập ngân sách và ghi chép kế toán hàng ngày sau đó, SGP đưa ra bảng tiêu thức phân bổ các chi phí chung cho 2 ngành hàng như bảng dưới: